数据相关国际税制评述



谢波峰

中国人民大学数字税收研究所



摘要:数据要素作为一种新的生产要素,与之对应的数据税目前并不存在,但存在与其相关的税制。分析了数字服务税、数字资产税以及无形资产税等相关税种与数据税之间的理论联系,阐述了各国在这些税制中的实践情况,从征税范围等税制要素中可以看出相关税种与数据税之间的紧密联系,并展开了相应的评述和分析。基于上述国际实践,认为现有相关税制对于数据税具有重要借鉴意义,数据税的设计应该激励与规范并重、政策与征管联动。
关键词:数据税 ; 数据要素 ; 数字服务税 ; 数字资产税



论文引用格式:
谢波峰. 数据相关国际税制评述. 大数据[J], 2022, 8(3): 78-86.
XIE B F. Review of data-related international tax systems. Big data research[J], 2022, 8(3): 78-86.



0 引言

数据作为一个独立的新生产要素,首次与资本、劳动、土地、技术等传统要素相提并论,是我国在要素市场化理论上的重大创新。税收制度作为重要的政策环境,对数据要素的发展起着重要的激励和规制作用,是数据要素市场建设的重要基础、支柱和保障。数据税制作为一个新鲜事物,严格来说,其在世界范围内目前并不存在,其创设应该也是突破性的。但是,事物是广泛联系的,与数据相关的税收政策在现有税制体系中的确存在。并且,近些年国际上若干与数据相关的税收制度也引起了我国数据要素市场建设研究者的密切关注,其中最典型的就是数字服务税(digital service tax,DST)。在这些政策中的确有不少值得借鉴的经验,也存在一些误解,因此,本文梳理了与数据相关的各国税制动向,并分析评述了其中的特点,以供我国建设数据要素市场参考借鉴。
1 数据相关税制范围的辨析

从现有的文献来看,有些理论研究提到的“数据税”只是一种设想,虽然已经不是最早提出的依靠数据流量的比特税(bit tax),但更多的是认为数据是一种普通货物或服务,依托于物理载体(如存储在光盘中),或者数据被认为是其他应税对象,例如作为知识产权,在现有税制框架中课征流转税或者所得税,这并不是本文讨论的数据税。数据税应该是一种与数据要素相匹配的新税收制度,与数据税相关的税收制度的确已有不少,我国研究者对国内外相关研究[5]总结发现,目前的实践和研究涉及的已有税收实践中,涉及数据税的税收至少包括新出现的数字(数字服务)税、数字资产税(虚拟财产税),而原有的税收包括软件服务税、知识产权税(无形资产税)等。
从理论上看,数字(数字服务)税、数字资产税、软件服务税、知识产权税等既有联系也有区别。可以从税制要素的角度,分析已有的类似领域税收与数据税收的关系。
从税制要素的角度来看,税收可以刻画为:



其中,t表示税收;T(D)是课税函数,常见的方式有直接和间接两种,直接的方式包括直接对工资薪金征个人所得税,而间接的方式包括通过对房屋产生的租金征收一定比例作为房产税。
现有数据相关税制的特点和典型案例见表1。



在数字服务税、数字资产税、软件服务税、知识产权税中,课税函数T(D)中的D可被认为是一个关于数据的函数,课税对象的形式或数量或多或少地与数据有紧密的联系,有时候根据联系的紧密程度,数据税也被分为针对原始数据课税和针对衍生数据服务课税两大类。正是因为数据相关税制具有这个特点,所以,虽然目前没有单独针对数据的税制设计,但在关注数据领域税收制度的研究中,尤其在税收专业领域外,有时将上述各类税收实践都纳入数据税的范围,甚至可以认为是广义的数据税。在这些税种中,相对而言,数字服务税、数字资产税以及无形资产税更具针对性,因此本文对数据相关税制的国际实践评析主要基于这些税种展开。
2 数据相关税制的国际实践

2.1 数字服务税

数字服务税经常被简称为数字税,与数据税仅一字之差,是与之最接近的税种,有时也被理解为数字经济税,即与数字经济相适应的税制或税种。限于篇幅,本文仅研究与数据税相关的情况,而不拓展到数字经济范围。从各国提议开征数字服务税的情况来看,数字服务税涉及的业务主要有提供社交媒体平台、提供搜索引擎、提供在线市场、提供在线广告服务。跨国互联网企业在市场国提供上述业务需要按照在该国的营业额缴税,税率主要为2%~7.5%。这些业务是基于数据的程序化服务的,有时候也被称为自动数字服务(automatic digital service)。
虽然被称为服务,但数字服务税的确与数据税紧密联系,以表2为例,在典型的开征数字服务税的国家中,征税范围包括直接列入数据销售的或与数据有关的服务。将数据纳入征税范围的主要原因是这些互联网跨境服务都是以数据为核心提供的服务,因此出于公平课税和反避税的考虑,在针对数字服务课税的设计中,需要规定针对数据销售的收入课税。



目前来看,已经开征或提议开征的数字服务税由于国际税收改革的双支柱方案得到各国承认而处于暂定阶段。数字服务税的官方提法最早出现于2018年欧盟为了应对数字经济对税收的挑战而提出的临时性方案中,由于各方利益不一,在欧盟推进该方案不顺利的背景下,法国、英国等国家先后决定在本国推出数字服务税。个别国家,例如印度在2016年开征了均衡税(equalisation levy)等类似的税种,该税的征税范围主要是跨境B2B (business-to-business)型在线广告服务,税基为服务交易的总收入额,适用6%的单一税率。事实上,这一类税种主要针对谷歌(Google)、亚马逊(Amazon)、脸书(Facebook)和苹果(Apple)等大型互联网企业,因此有时候还使用这四大企业的英文名称首字母将相关的数字服务税法案称为GAFA法案。数字服务税的提出和发展是数字经济背景下国际税收改革的重要推动力,在国际社会各方利益的博弈之下,数字服务税方案被所谓的双支柱方案(目前的双支柱方案已经超出了原有的应对数字经济企业的范围。现行方案中的支柱一主要针对全球规模非常大的约100家跨国企业集团,每年将超过1 250亿美元的剩余利润重新分配给市场所有国;支柱二针对全球营业额达到7.5亿欧元的跨国企业,设定企业所得税的最低税率为15%,预计每年在全球范围内增加1 500亿美元的企业所得税收入。)代替,并且几经波折,在G7、G20的推动下, 2021年10月,G20/OECD发布了最新声明,包容性框架下的136个税收管辖区达成共识。目前已经推行DST的国家基本的表态是DST的废除将取决于双支柱方案中支柱一的推行情况。
2.2 数字资产税

数据本身具有价值,这种价值并非基于数据的衍生产品或服务,而是因为数据自身的价值而成为数据资产。数据资产的课税也是数字经济税收领域的前沿话题之一。
数据资产可以按照不同的标准进行分类,例如有观点认为,按照数据资产包括的范围,数据资产可以分为广义和狭义两种,广义的数据资产包括以电子形式存在的数据(物流、资金、信息、商品流),狭义的数据资产仅指数字货币;按照数据资产形成的路径,则有资产数字化和数字资产化两种分类,资产数字化是传统资产通过数字化转换形成的,而数字资产化则是电子数据通过资产认定形成的。各国正在探索和形成针对不同范畴的数字资产的税收政策,基本通过现有的税收体系在交易、所得、财产3个环节课税。
加密数字货币资产是最成熟的数字资产。各国在税收上对加密数字货币的分类及定性不同,导致各国对其征收的税种也有所不同。有的国家将加密数字货币视为数字商品,对纳税人的交易行为征收货物和劳务税;有的国家将加密数字货币视为数字资产,对其增值部分征收增值税。美国则将加密数字货币视为“资产”,对纳税人主要征收资本利得税或所得税。2014年3月25日,美国国家税务局(Internal Revenue Service,IRS)发布了第一份涉及加密数字货币的税收指南(2014-21号通知)。这一政策的核心要点是加密数字货币在美国的任何司法管辖区均不具有法定货币的地位,而是一种可作为交换媒介、计算单位、价值储存手段的数字价值表示形式。也就是说,从税收的角度来看,使用加密数字货币的交易不是支付,而是资产交换,因此与房地产交易类似,相应的税收原则也同样适用于加密数字货币,而纳税人因加密数字货币交易而产生的应税所得适用的税收政策则取决于纳税人所处的个人纳税等级,以及这笔应税所得适用短期普通所得还是长期资本所得。另外,在2017年,IRS通过诉讼获得了要求著名的数字货币交易平台Coinbase进行涉税信息报告的权利,该机构需要将2013—2015年期间以加密货币进行交易的加密交易者的数据移交给IRS。由于美国主要采用案例裁判体系,因此这一事件代表着IRS依法获得了数字货币资产交易的涉税信息。
在欧盟,数字货币被视为一种特殊的商品或服务,主要涉及的税是增值税。欧盟增值税委员会已经形成关于加密数字货币在数字钱包提供的服务和兑换平台提供的相关中介服务中的增值税处理建议,欧洲各国却在此类相关服务的增值税征管实践中采取了更多元化的政策。欧盟各成员国对加密货币兑换问题的增值税处理方式比较一致,均将加密货币与法定货币之间的兑换以及加密货币之间的兑换纳入增值税的课税范围,但可适用免税规定。在英国,比照该国的金融服务增值税处理方式,对“挖矿”活动不予征收增值税,加密货币的兑换也不属于增值税的课税范围,但提供以加密货币支付的商品或服务却仍需缴纳增值税,兑换平台提供的相关服务则可以享受免税待遇。
网络游戏中的虚拟财产则是另一类数字资产,各国也在探索和形成相应的税收政策。韩国在这一方面相对成熟,该国规定:对虚拟财产交易征收增值税,以纳税对象的半年交易额为标准,分为3个等级,其中半年交易额在600万韩元以下的卖方免缴虚拟财产增值税;半年交易额在6 0 0万韩元以上1 200万韩元以下时, 卖方需要通过交易中介网站申请商业许可并进行纳税;半年交易额在1 200万韩元以上时,卖方需要单独申请商业许可,并提交独立财务报表及缴纳税款。
2.3 其他相关税收

除了上述数字服务税、数字资产税两类相对较新的税收政策,按照我国的相关税收政策,具有软件形态的数据服务可以按软件销售征缴税收,对于数据的收集、处理、加工、存储、运输、检索利用,还可以按照信息技术服务税目征收增值税;对于使用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络传输数据,则按照增值电信服务税目征收增值税;对于转让网络游戏的虚拟道具,则按照转让无形资产征税。因此,在现有的税制中,与数据课税相关的政策还有软件服务税收、无形资产税收等。下面笔者以美国为例梳理了数据在无形资产中的相关税收处理。
美国税法对数据的定义主要体现在是否在无形资产中涵盖,而无形资产的定义分布于3处,分别为美国国内收入法典Internal Revenue Code of US的第197条和第936条,以及美国财政部颁布的、作为税法典实施细则的规章Code of Federal Regulations的第1.482节。其中,Internal Revenue Code of US的第936条中的无形资产定义包括方法、程序、系统、过程、活动、调研、学习、预测、估计、客户名单或技术数据,第197条中则包括商业账簿、记录、操作系统或其他信息基础的资源(包括当下或可预期的客户名单),以及任何基于顾客的无形资产;Code of Federal Regulations的第1.482节同样提到了与Internal Revenue Code of US的第936条类似的范围。上述规定中除了直接提到的技术数据,记录、客户名单、基于顾客的无形资产等其实都是目前公认的有价值的数据对象。上述法律法规提及的数据都被纳入无形资产范围,目前已经在美国税收政策的范围之内,适用相应的政策处理。
在美国,针对包括数据在内的无形资产的税收是税收政策的一个重点内容,尤其在反避税领域,典型的就是双支柱方案中都借鉴所谓全球无形资产低税收入(global intangible low-taxed income, GILTI)。GILTI的核心是扣除10%的有形资产常规利润率,而这部分收益以外的利润即GILTI,它被认为是超额利润或非常规利润,而现实中超额利润往往是由无形资产带来的。美国将这部分超额利润纳入美国公司的总收入中一并计税,不给予免税待遇。这项税收政策是为了防止美国公司将无形资产的法律所有权转移到境外低税区的子公司,并以此向后者转移利润,从而规避美国的所得税,这是数字经济深化背景下应对跨国大公司避税,尤其是苹果公司“爱尔兰荷兰三明治”等避税筹划方案盛行的反避税措施。从针对的对象和调整的重点不难看出与无形资产紧密相联的数据课税和GILTI税制之间的借鉴关系。
3 推进数据税制建设的建议

3.1 现有相关税制对数据税的借鉴意义

从上述数字服务税、数字资产税以及相关的税收来看,如果将来要开征数据税,那么现有的这些税种具有很强的借鉴意义和价值。
首先,现有的税种中已经有针对数据交易的相应税收处理,无论是国外现有的针对数据类无形资产的流转税或所得税,还是各国近些年提出的数字服务税,针对的都是与数据相关的交易。
其次,从数字服务税的具体规定来看,这一税种其实是数据税的某种变通形式。例如法国的数字服务税规定,对于年全球营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2 500万欧元的居民和非居民企业,其来源于法国的在线广告收入、用于广告目的的个人数据销售收入以及提供点对点在线平台服务的收入,需要征收数字服务税。这一规定中通过设置纳税人营业额的全球门槛值基本把法国本土企业排除在外,征税范围中的主要业务都是高度依赖数据开展的跨境互联网业务。
最后,对这些企业征收额外的税收,类似于“超额”利润税,这种额外税收的原因也可以归结为数据的价值。在现有框架下,按照现有的传统要素来分配,市场所有国似乎在整个价值创造中没有得到应有的份额,而如果把数据要素的贡献考虑进来,将确定纳税义务与数据联系起来,就可以得到相关的应有份额。同样以法国数字服务税为例,数字服务税的税基由纳税人在全球范围内提供应税服务所获得的所有销售收入(不含增值税税款),乘以应税服务中与法国相关的服务的占比得到。其中,与法国相关的服务的占比系数主要通过基于用户数和数据量的4种方法来确定,其中两种与数据量相关:一是如果纳税人提供的是与销售广告相关的服务,该百分比按照“与在法国访问此接口的用户相关的数据占比”计算;二是对于用户访问数字界面生成或被收集的数据的销售,该百分比按照“法国用户因访问数字界面而生成或被收集的数据的销售比例”确定。
类似于数字服务税的借鉴意义,数字资产税、无形资产税,尤其是GILTI,对于数据税具有借鉴意义的共同之处均是这些税种都考虑了数据的内在价值,当然最难评估的也是数据要素的价值。而针对数据要素的“数据税”一定是特殊的税收,如果将现有框架下的税收政策简单套用,准确地说,就不能称之为“数据税”。
3.2 数据税的设计应该激励与规范并重

现有相关税制主要偏重于规范,通过明确税制要素,将与数据相关的收益纳入税收政策和管理范围。当然,这一做法从税收公平的角度来看,并无不妥。公平和效率作为税收的两大原则,理想的情况是两者兼顾。在现有的相关税制中,由于数字经济的深入发展,在缺少适配的税收制度的情况下,数据往往变成了以其为核心运营资产的跨国集团避税的主要通道之一。根据欧盟估计,传统商业模式的有效平均税率为23.2%,而跨国集团中数字化商业模式的有效平均税率仅为9.5%,因此在数字服务税等相关税种中,公平成为主要考虑的问题。然而从数据要素要成为新生产要素,要发挥其对数字经济的促进作用的角度来看,尤其在数据要素市场建设的初级阶段,仅仅考虑公平则明显不足。在数据税设计中,要有一定的税收激励措施,通过激励促进数据流通,尤其要使数据富集型企业平台中的数据通过互联网大企业平台进入市场流通,不仅服务于数据的母体平台,而且与其他数据相融合,在更多的场景发挥作用和价值。例如,在基于数据要素的数据税中,针对新设立的独立运行的数据企业,可以给予一定的优惠;而对于不开放数据并因此获得了超额利润的平台企业,则借鉴双支柱方案最初的设想,对于其中的自动服务业务,甚至更多的相关业务,针对其超额利润部分,通过数据税进行调节,其具体的设计可以参照GILTI税制,对类似于数据产品无形资产价值部分的利润进行税收调整。
3.3 数据税的政策与征管应该联动

以数字服务税为例,虽然开征类似税种的目的之一是解决数据价值的衡量及相关的税收贡献问题,但由于直接针对数据征税的手段不成熟,只能通过数字服务来确定纳税对象、税基等税收要素。针对数据税的开征,不仅要解决数据要素的估值等核心问题,而且要解决征管中的信息不对称问题。从目前来看,由于数据要素的税收制度是数据要素流通和使用的基本制度,加上数据要素无形、可复用、不断增值等独有特点,相对于其他要素而言,税收征管方案的可行性在确定数据资产概念和范围中的重要地位更为凸显。对数据要素的税收征管需要创新,否则设计的税收政策则可能存在无法实行的尴尬局面。在现有的税收征管研究中,在掌握数据资产产权特征和运行规律的基础之上进行税收制度和管理的突破性设计中,基于区块链的数据征税体系已被屡屡提及,例如参考文献提出构建多方参与共建、助力发挥企业数据要素价值的区块链数据资产流通平台。当然,不同种类的数据要素或许会有不同的数据流通方案,但无论采取哪一种技术方案,数据税的税收政策与征管方案都应该“同步设计、同步施工”,而不是传统的“先政策、后征管”的思路。
4 结束语

本文结合数据要素市场建设对税收制度的需求,从国际相关税制入手,在辨析确定范围的基础上,对数字服务税、数字资产税及其他相关税种进行了介绍,分析了这些现有税种与数据税制建设的关系。在此基础上,本文认为我国数据税制建设应该借鉴现有税种的有益经验,在设计中应当激励与规范并重,一方面要通过税收政策规范数据市场相关企业在数据要素流通中的应税行为,另一方面要通过税收政策鼓励数据富集型企业或组织向市场释放数据要素,并且由于数据要素的特殊性,在政策设计阶段就需要考虑征管的可行性。
从数据税制的研究现状来看,除了借鉴现有的类似税制经验,还存在以下问题,需要在后续研究中加以注意并完善。第一,科学看待税收在数据要素市场建设中的地位和作用。税收是筹集政府收入的工具,目前我国理论界已经基本认同,税收是国家治理的基础、支柱和重要保障,而且在数据要素市场建设中,需要充分发挥税收的治理功能,而不仅仅是收入功能。第二,要从财政收支并举的角度,用联系的观点看待税收在数据要素市场建设中的作用,与数据市场建设相匹配的制度不仅包括税收一侧的制度,更需要完善的财税制度,在设计数据要素税收制度时,应该统筹考虑数据要素市场的财税制度建设。第三,要将数据要素的税收制度设计与我国数字经济时代的税收制度优化和完善联系在一起。“无经济不数字”,当前已经进入了一个经济数字化的时代,所谓的数字经济税收制度其实就是现在这个时代的税收制度。数据要素作为数字经济的核心,其税收制度显然也是数字经济税收制度的核心,一个设计良好的数据要素税制毫无疑问将是决定当前税制是否匹配经济现状的关键考量。


作者简介


谢波峰(1976-),男,中国人民大学数字税收研究所副所长,中国人民大学财政金融学院副教授,国家财政部财政政策研究专家工作室专家,上海市数据科学重点实验室数据科学家,主要研究方向为数字经济时代的现代财税制度、人工智能及大数据在财税领域的深入应用、智慧税务理论与实践。


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